Jurisprudência Tributária
Imposto sobre serviços. Operações de arrendamento mercantil. Leasing. Incidência.
Tribunal de Justiça do Paraná - TJPR.
APELAÇÃO CÍVEL Nº 547.984-1, DA VARA CÍVEL E ANEXOS DA COMARCA DE PALMAS
Apelante: Município de Palmas
Apelado: Safra Leasing S/A - Arrendamento Mercantil
Relator: Juiz Subst. em 2º Grau Fernando César Zeni
APELAÇÃO CÍVEL. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. LEASING. INCIDÊNCIA. VIGÊNCIA DA SÚMULA Nº 138/STJ. DECADÊNCIA PARCIAL. INTELIGÊNCIA DO ART. 173, INC. I, DO CTN. COMPETÊNCIA. LOCAL DE PRESTAÇÃO DO SERVIÇO INDEPENDENTEMENTE DO LOCAL ONDE SE SITUA O ESTABELECIMENTO DA ARRENDADORA. BASE DE CÁLCULO. INCIDÊNCIA SOBRE O LUCRO EFETIVO DA ARRENDADORA - "SPREAD". MULTA PUNITIVA. AUSÊNCIA DE CARÁTER CONFISCATÓRIO. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.
1. "(...) 7. Quanto ao reconhecimento da incidência de ISS nas operações leasing, impõe-se a aplicação da Súmula 138/STJ: "O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis". (...)" (AgRg nos EDcl no Ag 855164/SC, Rel. Min. José Delgado, 1ª T., j. em 02.08.2007)
2. "(...) Caso concreto em que o tributo foi constituído a partir da lavratura de auto de infração ao contribuinte omisso, determinando a contagem do prazo decadencial pela norma do artigo 173, I do Código Tributário Nacional. Nessa hipótese, o termo inicial da contagem do prazo decadencial é o primeiro dia útil do exercício seguinte àquele da ocorrência do fato gerador, enquanto a interrupção desse prazo dá-se na data em que o contribuinte é notificado. 2 (...) (Acórdão nº 29247, 1ª Câmara Cível, Rel. Des. Ruy Cunha Sobrinho, j. em 11/12/2007)"
3. "(...) 5. COMPETÊNCIA: A competência para instituir e lançar o ISS é do Município em que o serviço foi prestado, ou seja, o Município onde o arrendamento mercantil foi ofertado e contratado e não naquele em que a arrendadora diz ter sua organização administrativa. MANUTENÇÃO (...) (TJPR - Acórdão nº 31324, 2ª Câmara Cível, Rel. Des. Valter Ressel, j. em 29/07/2008)".
4. "(...) 4. A base de cálculo do ISSQN nas operações de leasing corresponde à diferença entre o capital investido pelo arrendador e a remuneração obtida com a execução do contrato, remuneração essa que, por sua vez, é o resultado da soma de todas as contraprestações, pagas pelo arrendatário, menos o valor pago pelo arrendador pelo bem arrendado. Em casos em que o valor do tributo deve ser arbitrado pelo Fisco (art. 148 do Código Tributário Nacional), mostra-se razoável a eleição do valor do contrato como base de cálculo. RECURSO PROVIDO POR MAIORIA." (Acórdão nº 29777, 1ª Câmara Cível, Rel. Des. Vilma Régia Ramos de Rezende, j. em 22.04.08)
5. "(...) II - Não há caráter confiscatório na multa aplicada em para repelir sonegação fiscal e desincentivar a inadimplência, mormente se amparada em legislação municipal. (...). (TJPR - Acórdão nº 29608, 1ª Câmara Cível, Rel. Des. Rubens Oliveira Fontoura, j. em 18/03/2008)".
VISTOS, relatados e discutidos estes autos de Apelação Cível nº 547.984-1, da Vara Cível e Anexos da Comarca de Palmas, em que é Apelante o Município de Palmas e Apelado Safra Leasing S/A - Arrendamento Mercantil.
Trata-se de recurso de apelação interposto em face da sentença de f. 558/583, que reconheceu a inconstitucionalidade da incidência do ISS sobre as operações de arrendamento mercantil, visto que estas não se enquadram no conceito de prestação de serviços. Ainda, condenou a apelante ao pagamento de custas processuais e honorários advocatícios fixados em R$ 4.000,00 (quatro mil reais).
O Município de Palmas (f. 597/664) alegou, preliminarmente, a ilegitimidade ativa da apelada, em razão do disposto no art. 166 do CTN. No mérito, defende a incidência do ISS nas operações de leasing, porquanto o STF, no julgamento do RE 116.121 julgou parcialmente inconstitucional o item 79 da lista de serviços anexa (locação de bens móveis), mantendo incólume a expressão arrendamento mercantil.
Invoca a incidência da Súmula nº 138/STJ, sustentando a constitucionalidade da incidência do tributo sobre as operações de arrendamento mercantil, sob o argumento de que o leasing é um serviço.
O recurso foi recebido em ambos os efeitos (f. 691).
Safra Leasing S/A Arrendamento Mercantil apresentou contra-razões ao recurso (f. 693/703).
Parecer da Procuradoria Geral de Justiça (f. 714/722), pelo parcial provimento do recurso interposto.
É o relatório.
Da incidência de ISS nas operações de arrendamento mercantil (leasing):
Sustenta BankBoston Leasing S/A que suas atividades não constituiriam prestação de serviço, e que, por isso, é indevida a incidência do ISS sobre estas operações.
Embora a questão não seja pacífica, a tendência jurisprudencial tanto deste Tribunal como do Superior Tribunal de Justiça é no sentido de que há incidência do Imposto Sobre Serviços nas operações de arrendamento mercantil (leasing):
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - ISSQN - LEASING - SÚMULA 128 DO STJ - INCIDÊNCIA DO TRIBUTO SOBRE O ARRENDAMENTO MERCANTIL - MULTA - SONEGAÇÃO FISCAL - CORRETA APLICAÇÃO - FUNDAMENTO EM LEGISLAÇÃO MUNICIPAL - DISCUSSÃO ACERCA DA TRASFERÊNCIA DO ÔNUS FINANCEIRO DA CARGA TRIBUTÁRIA - CABÍVEL SOMENTE EM REPETIÇÃO DE INDÉBITO/ COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA - INAPLICABILIDADE DO ART. 166, DO CTN EM SEDE DE EMBARGOS DO DEVEDOR - PRECEDENTES DO STJ - RECURSO PARCIALMENTE CONHECIDO E NA PARTE CONHECIDA, PARCIALMENTE PROVIDO. I - Embora divergência jurisprudencial, é majoritário o entendimento de que é aplicável a Súmula 128, do STJ: "O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis." (...) (TJPR - Acórdão nº 29608, 1ª Câmara Cível, Rel. Des. Rubens Oliveira Fontoura, j. em 18/03/2008)
"TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA JULGADO IMPROCEDENTE. NULIDADE DA SENTENÇA. INOCORRÊNCIA. ART. 166 DO CTN. INAPLICABILIDADE EM MANDADO DE SEGURANÇA. ISSQN SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL. INCIDÊNCIA. DECADÊNCIA. OCORRÊNCIA EM PARTE. INCOMPETÊNCIA. INOCORRÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. LIMITADA AO VALOR DAS CONTRAPRESTAÇÕES. SUCUMBÊNCIA READEQUADA. DECISÃO REFORMADA EM PARTE. (...) 3. ISS NO ARRENDAMENTO MERCANTIL: O arrendamento mercantil difere da pura e simples "locação de bens móveis". Nele há prestação de serviços. Daí o acerto do entendimento sumulado segundo o qual "O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis" (Súmula 138 do STJ). MANUTENÇÃO (...) REFORMA APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA. SEGURANÇA CONCEDIDA EM PARTE, COM READEQUAÇÃO DA SUCUMBÊNCIA (MAIORIA). (TJPR - Acórdão nº 31324, 2ª Câmara Cível, Rel. Des. Valter Ressel, j. em 29/07/2008)"
No caso em exame, o tema em discussão é tormentoso, tendo o Superior Tribunal de Justiça, recentemente, relegado a apreciação da matéria para o Supremo Tribunal Federal, por entender que a discussão implica em análise de dispositivos constitucionais, o que é vedado àquela corte:
"TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL DE BENS MÓVEIS (LEASING). ACÓRDÃO RECORRIDO. ANÁLISE CONSTITUCIONAL. ANTECIPAÇÃO DE TUTELA. ART. 273 DO CPC. SÚMULA 7/STJ.
1. A Corte de origem afastou a aplicação da regra inserida pela Lei Complementar nº 56/87 no Decreto-Lei nº 406/68 - item 79 da Lista Anexa de Serviços - por entender que haveria incompatibilidade entre ela e a norma constitucional (art. 156, inciso III, da Carta Magna), que reserva à competência do município a instituição do ISS apenas para os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, inciso II, definidos em lei complementar, hipótese ausente no arrendamento mercantil.
2. Negou-se a pretensão da recorrente com supedâneo em matéria eminentemente constitucional, de competência do STF e, portanto, fora do âmbito de apreciação do recurso especial.
3. A apreciação dos requisitos para a concessão da tutela antecipada enseja o revolvimento do conjunto fático-probatório dos autos, o que é vedado pela Súmula 7/STJ. Precedentes.
4. Recurso especial não conhecido." (REsp 919148/RS, Rel. Min. Castro Meira, 2ª T., j. em 17.05.2007)
Quando ausente a discussão constitucional, o STJ tem reafirmado a incidência da Súmula nº 138:
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. NÃO HÁ DISCUSSÃO DE TEMA EXCLUSIVAMENTE CONSTITUCIONAL NO ACÓRDÃO A QUO. ARTIGO DE LEI. REPRODUÇÃO DO PRINCÍPIO DA SUPREMACIA DA CARTA MAGNA. IMPOSSIBILIDADE DE EXAME. COMPETÊNCIA DO COLENDO STF. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. INCIDÊNCIA, TÃO-SÓ, DO ISS. SÚMULA Nº 138/STJ. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE PELO STF APENAS DA EXPRESSÃO "LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS" DO ITEM 79 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DL Nº 406/68. INEXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO NA TRIBUTAÇÃO DO LEASING PELO ISSQN. BASE DE CÁLCULO. COMPETÊNCIA PARA SUA COBRANÇA. LOCAL DO FATO GERADOR. REQUISITOS DA CDA. REEXAME DE PROVA. SÚMULA Nº 07/STJ. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. (...) 4. Várias contendas, idênticas em tudo à presente, já foram apreciadas e julgadas por esta Casa, mesmo tendo o acórdão recorrido fulcrado-se, também, em dispositivos constitucionais, porém, com fundamentos legais autônomos e suficientes para o exame do recurso especial. 5. O art. 110 do CTN deve ser analisado à luz de matéria constitucional, por ser mera explicitação do princípio da supremacia da CF/1988. Nesse sentido, já se decidiu que "se o dispositivo tido por violado não passa de mera reprodução de norma constitucional, que o absorve totalmente, é do STF a competência exclusiva para dispor sobre a temática controvertida" (STJ - RT 698/198). Da mesma forma quando a reprodução é parcial ou mitigada (RSTJ 55/132). Idem: AGA nº 600209/RJ, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de 29/08/2005; AGA nº 562020/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 31/05/2004. 6. O Pleno do colendo STF, ao julgar o RE nº 116121/SP (Rel. Min. Octavio Gallotti, DJ 25/05/2001), oposto por empresa de locação de guindastes em que se discutia a constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, decidiu, tão-somente, que a expressão "locação de bens móveis", constante no item 79 da Lista de Serviços Anexa ao DL nº 406/68 (redação da LC nº 56/87), é inconstitucional. Essa declaração, contudo, em nada repercutiu no item 79 da Lista Anexa ao referido DL, o qual é expresso ao afirmar a incidência de ISS sobre as operações de arrendamento mercantil. 7. Quanto ao reconhecimento da incidência de ISS nas operações leasing, impõe-se a aplicação da Súmula 138/STJ: "O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis". (...) 9. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que o município competente para a cobrança do ISS é aquele em cujo território se realizou o fato gerador. (...) 12. Agravo regimental não-provido." (AgRg nos EDcl no Ag 855164/SC, Rel. Min. José Delgado, 1ª T., j. em 02.08.2007)
Ainda que o Órgão Especial deste Tribunal tenha decido recentemente pela inconstitucionalidade da incidência do ISS sobre as operações de leasing (Incidente de Inconstitucionalidade nº 421.836-8/01, j. em 07.11.08, acórdão ainda não publicado), esta decisão não vincula os demais órgãos fracionários da Corte, em razão do disposto no art. 208, § 2º do RITJPR:
"Art. 208 - Só pelo voto da maioria absoluta de seus membros poderá o Órgão Especial declarar a inconstitucionalidade de lei ou de ato do poder público.
§ 1° - Se os votos dos Desembargadores que não estiverem presentes, por qualquer motivo, puderem alterar o resultado, adiar-se-á o julgamento para que sejam tomados.
§ 2° - A decisão declaratória ou negatória de inconstitucionalidade, se for unânime, passará a ser decisão definitiva, de aplicação obrigatória nos casos análogos, salvo se o órgão julgador, por motivo relevante, achar necessário provocar novo pronunciamento do Órgão Especial." (destaquei)
Pela leitura da súmula do julgamento (disponível no site do Tribunal), verifica-se que a decisão foi tomada por maioria de votos:
"O Órgão Especial por maioria de votos declara inconstitucional a incidência do ISS no leasing financeiro. Declaração de voto vencido: Des. Leonardo Lustosa."
Além disso, numa interpretação "contrariu sensu" dos art. 97 da CF e 480/481 do CPC, apenas para a declaração de inconstitucionalidade da norma é que se exige a reserva de plenário. Para que seja declarada constitucional a norma a competência é do órgão fracionário do Tribunal:
"Art. 97. Somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público."
"Art. 480. Argüida a inconstitucionalidade de lei ou de ato normativo do poder público, o relator, ouvido o Ministério Público, submeterá a questão à turma ou câmara, a que tocar o conhecimento do processo.
Art. 481. Se a alegação for rejeitada, prosseguirá o julgamento; se for acolhida, será lavrado o acórdão, a fim de ser submetida a questão ao tribunal pleno.
Parágrafo único. Os órgãos fracionários dos tribunais não submeterão ao plenário, ou ao órgão especial, a argüição de inconstitucionalidade, quando já houver pronunciamento destes ou do plenário do Supremo Tribunal Federal sobre a questão. (Incluído pela Lei nº 9.756, de 17.12.1998)"
Além disso, não há negativa de vigência à Súmula Vinculante nº 10 do STF, visto que não se está afastando a incidência do dispositivo legal. A norma impugnada está sendo declarada constitucional, não havendo afronta ao princípio da reserva de plenário.
"Viola a cláusula de reserva de plenário (CF, artigo 97) a decisão de órgão fracionário de tribunal que, embora não declare expressamente a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder público, afasta sua incidência, no todo ou em parte."
Desta Forma, não há que se falar em ilegalidade na exigência da exação.
Com o reconhecimento da exigibilidade do tributo sobre as atividades da apelada, passa-se à análise das demais matérias debatidas nos autos, em razão do princípio da devolutividade ampla conferida ao recurso de apelação (art. 515, §§ 1º e 2º, do CPC)
Da decadência.
O ISS, via de regra, é tributo sujeito a lançamento por homologação nos termos do art. 150 do CTN:
"Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa."
No caso a apelada deixou de prestar as informações do quantum devido e, como consequência, de antecipar o pagamento da exação, por entender que o tributo era indevido.
Neste caso, oportuniza-se a Fazenda Pública que realize o lançamento de ofício do tributo, consoante dispõe o art. 149, inc. V, do CTN:
"Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...)V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;"
Ou seja, o lançamento que deveria ter ocorrido pela homologação do fisco, caso o tributo fosse efetivamente declarado e pago pelo contribuinte, passa a ser de ofício, em razão de sua omissão.
Por este motivo, não tem aplicação o disposto no art. 150, § 4º do CTN. Em razão da transmutação da espécie de lançamento a ser efetuado (de lançamento por homologação para lançamento de ofício), deixa de ter aplicabilidade o parágrafo referente ao lançamento por homologação.
Importante destacar este tópico antes de averiguar quanto à ocorrência da decadência, visto que, dependendo da modalidade de lançamento, há influência no dies a quo do prazo decadencial.
A questão referente à decadência do crédito tributário é tratada no art. 173 do CTN, que tem a seguinte redação:
"Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento."
Assim, o prazo decadencial será sempre quinquenal, variando apenas o termo inicial de sua contagem.
O inc. I do dispositivo supracitado estabelece a regra geral a ser aplicada, ressalvadas as exceções que o próprio artigo disciplina.
Segundo Leandro Paulsen, a decadência aqui tratada refere-se sempre ao lançamento de ofício, independentemente da regra a que normalmente se sujeitaria o tributo:
"Quando se fala em decadência do direito do Fisco de lançar, está-se referindo ao lançamento de ofício, que é a modalidade prevista em lei para alguns tributos, mas que também tem importante papel supletivo da falta de colaboração e atuação do contribuinte nos casos de lançamento por declaração e por homologação". (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário; Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 10 ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008, p. 1160)
A norma do inc. II refere-se ao termo inicial do prazo decadencial quando o lançamento anteriormente realizado tiver sido anulado e a regra do parágrafo único tem incidência quando o fisco se antecipa ao termo de início da regra geral e, antes mesmo daquele ter iniciado, inicia a constituição definitiva do crédito tributário, pela notificação ao contribuinte de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Assim, interessa, no caso em análise, a regra insculpida no art. 173, inc. I, do CTN.
No caso dos autos, o Município de Palmas promoveu a autuação de Safra Leasing S/A Arrendamento Mercantil em razão da ausência de declaração do Imposto Sobre Serviços incidentes sobre operações tributáveis que ocorreram no período de 2001 a 2005 (f. 39).
Não havendo a declaração do tributo devido pelo contribuinte, restou autorizado à Fazenda Pública a proceder ao lançamento de ofício da exação, todavia deve ser observado o prazo decadencial previsto no art. 173, inc. I, do CTN.
Assim, tendo ocorrido os fatos imponíveis nos anos de 2001, 2002 e 2005 o prazo decadencial teve início em 01.01.2002, 01.01.2003 e 01.01.2006 encerrando-se, respectivamente, em 01.01.2006, 01.01.2007 e 01.01.2011.
A apelada foi notificada do auto de infração lavrado pela autoridade fazendária municipal em 05.03.2007 (f. 38).
Desta forma, verifica-se a decadência dos créditos tributários referentes aos fatos geradores ocorridos em 2001.
Nesse sentido, elucidativo o seguinte aresto do Superior Tribunal de Justiça, acerca da decadência em matéria tributária:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISS. ALEGADA NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. VALIDADE DA CDA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISS. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. ENQUADRAMENTO DE ATIVIDADE NA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI Nº 406/68. ANALOGIA. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. FAZENDA PÚBLICA VENCIDA. FIXAÇÃO. OBSERVAÇÃO AOS LIMITES DO § 3.º DO ART. 20 DO CPC. IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. REDISCUSSÃO DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 07 DO STJ. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. INOCORRÊNCIA. ARTIGO 173, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. (...) 8. O Código Tributário Nacional, ao dispor sobre a decadência, causa extintiva do crédito tributário, assim estabelece em seu artigo 173: "Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento." 9. A decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, quais sejam: (i) regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado; (ii) regra da decadência do direito de lançar nos casos em que notificado o contribuinte de medida preparatória do lançamento, em se tratando de tributos sujeitos a lançamento de ofício ou de tributos sujeitos a lançamento por homologação em que inocorre o pagamento antecipado; (iii) regra da decadência do direito de lançar nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação em que há parcial pagamento da exação devida; (iv) regra da decadência do direito de lançar em que o pagamento antecipado se dá com fraude, dolo ou simulação, ocorrendo notificação do contribuinte acerca de medida preparatória; e (v) regra da decadência do direito de lançar perante anulação do lançamento anterior (In: Decadência e Prescrição no Direito Tributário, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3ª Ed., Max Limonad, págs. 163/210). 10. Nada obstante, as aludidas regras decadenciais apresentam prazo qüinqüenal com dies a quo diversos. 11. Assim, conta-se do "do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" (artigo 173, I, do CTN), o prazo qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício), quando não prevê a lei o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, bem como inexistindo notificação de qualquer medida preparatória por parte do Fisco. No particular, cumpre enfatizar que "o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, sendo inadmissível a aplicação cumulativa dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do CTN, em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, a fim de configurar desarrazoado prazo decadencial decenal. 12. Por seu turno, nos casos em que inexiste dever de pagamento antecipado (tributos sujeitos a lançamento de ofício) ou quando, existindo a aludida obrigação (tributos sujeitos a lançamento por homologação), há omissão do contribuinte na antecipação do pagamento, desde que inocorrentes quaisquer ilícitos (fraude, dolo ou simulação), tendo sido, contudo, notificado de medida preparatória indispensável ao lançamento, fluindo o termo inicial do prazo decadencial da aludida notificação (artigo 173, parágrafo único, do CTN), independentemente de ter sido a mesma realizada antes ou depois de iniciado o prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN. (...) 14. A notificação do ilícito tributário, medida indispensável para justificar a realização do ulterior lançamento, afigura-se como dies a quo do prazo decadencial qüinqüenal, em havendo pagamento antecipado efetuado com fraude, dolo ou simulação, regra que configura ampliação do lapso decadencial, in casu, reiniciado. Entrementes, "transcorridos cinco anos sem que a autoridade administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificação formalizadora do ilícito, operar-se-á ao mesmo tempo a decadência do direito de lançar de ofício, a decadência do direito de constituir juridicamente o dolo, fraude ou simulação para os efeitos do art. 173, parágrafo único, do CTN e a extinção do crédito tributário em razão da homologação tácita do pagamento antecipado" (Eurico Marcos Diniz de Santi, in obra citada, pág. 171). (...) 16. In casu: (a) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por homologação; (b) a obrigação ex lege de pagamento antecipado do ISSQN pelo contribuinte não restou adimplida, no que concerne aos fatos geradores ocorridos no período de dezembro de 1993 a outubro de 1998, consoante apurado pela Fazenda Pública Municipal em sede de procedimento administrativo fiscal; (c) a notificação do sujeito passivo da lavratura do Termo de Início da Ação Fiscal, medida preparatória indispensável ao lançamento direto substitutivo, deu-se em 27.11.1998; (d) a instituição financeira não efetuou o recolhimento por considerar intributáveis, pelo ISSQN, as atividades apontadas pelo Fisco; e (e) a constituição do crédito tributário pertinente ocorreu em 01.09.1999. 17. Desta sorte, a regra decadencial aplicável ao caso concreto é a prevista no artigo 173, parágrafo único, do Codex Tributário, contando-se o prazo da data da notificação de medida preparatória indispensável ao lançamento, o que sucedeu em 27.11.1998 (antes do transcurso de cinco anos da ocorrência dos fatos imponíveis apurados), donde se dessume a higidez dos créditos tributários constituídos em 01.09.1999. 18. Recurso especial parcialmente conhecido e desprovido. (REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008 p. 1 - destaquei)
Neste Tribunal, a orientação não é diferente:
"APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO - EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - DECADÊNCIA - CONFIGURAÇÃO - POSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO DE OFÍCIO POR SE TRATAR DE MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA - PRAZO DECADENCIAL COM INÍCIO NO PRIMEIRO DIA DO EXERCÍCIO SEGUINTE - INCIDÊNCIA DO ARTIGO 173, I DO CTN - EXECUÇÃO FISCAL AJUIZADA APÓS O DECURSO DO PRAZO LEGAL DE 5 ANOS COM RELAÇÃO AOS EXERCÍCIOS FISCAIS DE 1995 A 2000. ISS - OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING) - IMPOSSIBILIDADE - AUSÊNCIA DE SERVIÇO QUE JUSTIFIQUE A TRIBUTAÇÃO - OBRIGAÇÃO MERAMENTE DE DAR - COBRANÇA DESCABIDA. RECURSO DESPROVIDO - SENTENÇA MODIFICADA DE OFÍCIO PARA RECONHECER A DECADÊNCIA DE PARTE DO CRÉDITO E MANTIDA, QUANTO AO MAIS EM REEXAME NECESSÁRIO. A decadência é matéria de ordem pública, passível de reconhecimento em qualquer momento ou grau de jurisdição, razão pela qual deve ser conhecida de ofício, em se tratando de prejudicial de mérito. Se não houve pagamento do tributo, o prazo decadencial deverá obedecer a regra geral do inciso I do art. 173 do CTN. A decadência operou-se em relação aos exercícios fiscais de 1995 a 2001, tendo em vista que o prazo inicial para a cobrança do débito é 01/01/1996, 01/01/1997, 01/01/1998, 01/01/1999, 01/01/2000 e 01/01/2001, e a execução foi ajuizada em 30/05/2006. (...). (Acórdão nº 31354, 2ª Câmara Cível, Rel. Des. Silvio Dias, j. em 29/07/2008 - destaquei)"
"AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE NULIDADE. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. QUESTÃO DE ORDEM PÚBLICA APONTADA DE OFÍCIO. DECADÊNCIA PARCIAL DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS EM EXAME NO FEITO. ARTIGO 173, I DO CPC. TERMOS INICIAL E FINAL PARA CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL. JURISPRUDÊNCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. NULIDADE DE UM DOS AUTOS DE INFRAÇÃO. DECADÊNCIA. AUSÊNCIA DE VEROSSIMILHANÇA QUANTO AO OUTRO CRÉDITO. DIVERGÊNCIA ENTRE SÚMULA DO STJ EM VIGOR E PRECEDENTES DA SUPREMA CORTE EM SEDE DE CONTROLE DIFUSO DA CONSTITUCIONALIDADE E NÃO ESPECÍFICOS DOS CONTRATOS DE LEASING. INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS DO ART. 273 DO CPC. RECURSO DESPROVIDO. 1. O Imposto Sobre Serviços é espécie tributária cujo lançamento em regra, se dá por homologação. No entanto, verificada omissão do contribuinte em seu dever de informar ou pagar espontaneamente o tributo, a autoridade fazendária procede de ofício à constituição tributária. Caso concreto em que o tributo foi constituído a partir da lavratura de auto de infração ao contribuinte omisso, determinando a contagem do prazo decadencial pela norma do artigo 173, I do Código Tributário Nacional. Nessa hipótese, o termo inicial da contagem do prazo decadencial é o primeiro dia útil do exercício seguinte àquele da ocorrência do fato gerador, enquanto a interrupção desse prazo dá-se na data em que o contribuinte é notificado. 2 (...) (Acórdão nº 29247, 1ª Câmara Cível, Rel. Des. Ruy Cunha Sobrinho, j. em 11/12/2007 - destaquei)"
"TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA JULGADO IMPROCEDENTE. NULIDADE DA SENTENÇA. INOCORRÊNCIA. ART. 166 DO CTN. INAPLICABILIDADE EM MANDADO DE SEGURANÇA. ISSQN SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL. INCIDÊNCIA. DECADÊNCIA. OCORRÊNCIA EM PARTE. INCOMPETÊNCIA. INOCORRÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. LIMITADA AO VALOR DAS CONTRAPRESTAÇÕES. SUCUMBÊNCIA READEQUADA. DECISÃO REFORMADA EM PARTE. (...) 4. DECADÊNCIA: No caso, não se aplica a regra do art. 156, IV, do CTN, que prevê a contagem dos cinco anos a partir da "ocorrência do fato gerador", mas sim a regra do art. 173, I, que prevê a contagem a partir do "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado", porque não houve a antecipação do "pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa" a que se refere o art. 156. O crédito tributário foi levantado e lançado em autuação fiscal. No caso, ocorreu decadência parcial, em relação aos anos de 1996 a 2000. (...) REFORMA APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA. SEGURANÇA CONCEDIDA EM PARTE, COM READEQUAÇÃO DA SUCUMBÊNCIA (MAIORIA). (Acórdão nº 31324, 2ª Câmara Cível, Rel. Des. Valter Ressel, j. em 29/07/2008 - destaquei)".
Não é possível aplicar o disposto no parágrafo único do art. 173, porquanto, como afirmado alhures, tal dispositivo tem incidência quando o fisco se antecipa ao início do prazo decadencial, promovendo atos tendentes à constituição definitiva do crédito tributário, e não quando decorrido o prazo quinquenal de decadência, o fisco inicie o procedimento de lançamento de ofício.
Assim, deve ser reconhecida a decadência do fisco para constituir o crédito tributário referente aos fatos geradores ocorridos em 2001.
Da competência do Município de Palmas:
Segundo o apelado, o Município de Palmas não justificou em nenhum momento porque seria o competente para fiscalização e cobrança do ISS sobre as operações, descritas no auto de infração, porquanto nem mesmo os vendedores bons bens possuem residência naquele município, tendo todas as operações do arrendamento mercantil ocorrido em sua sede, no município de Poá-SP.
Este Tribunal tem entendimento pacífico de que a competência para exigir o ISS, nos caso de arrendamento mercantil, é o local onde o serviço foi ofertado e contratado e não no local onde a instituição bancária possui seu estabelecimento:
"(...) 5. COMPETÊNCIA: A competência para instituir e lançar o ISS é do Município em que o serviço foi prestado, ou seja, o Município onde o arrendamento mercantil foi ofertado e contratado e não naquele em que a arrendadora diz ter sua organização administrativa. MANUTENÇÃO (...) (TJPR - Acórdão nº 31324, 2ª Câmara Cível, Rel. Des. Valter Ressel, j. em 29/07/2008)".
"APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ISS - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. INCIDÊNCIA. SÚMULA 138 DO STJ. VIGÊNCIA. COMPETÊNCIA PARA COBRANÇA. MUNICÍPIO ONDE É PRESTADO O SERVIÇO E NÃO NA SEDE DO ESTABELECIMENTO. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. VALOR DAS CONTRAPRESTAÇÕES, EXCLUÍDO O VRG. MULTA PELO NÃO RECOLHIMENTO FIXADA EM 200%. CARÁTER CONFISCATÓRIO. REDUÇÃO PARA 20%. PRECEDENTES. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO. 1. O contrato de arredamento mercantil, seja em sua modalidade operacional ou financeira, é uma prestação de serviço, pois implica na disponibilização profissional de bens, que não objetiva essencialmente a transferência de um direito real ou a fabricação ou a produção de algo e, como tal, subsume-se à hipótese de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. 2. "... mesmo na vigência do art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68, revogado pela Lei Complementar nº 116/03, a Municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local da prestação dos serviços, onde efetivamente ocorre o fato gerador do imposto. Precedentes." (REsp 969109/RS, 2ª T., Rel. Min. Castro Meira, DJ 25/09/07). (...) (TJPR - Acórdão nº 29701, 1ª Câmara Cível, Rel. Des. Sérgio Rodrigues, Rel. desig. p/ acórdão Des. Dulce Maria Cecconi, j. em 22/01/2008)".
No mesmo sentido é o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça:
"EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. BASE DE CÁLCULO. VALOR TOTAL DOS SERVIÇOS PRESTADOS. MUNICÍPIO COMPETENTE PARA RECOLHIMENTO DA EXAÇÃO. LOCAL ONDE OCORRE A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. (...) III - Não se vislumbra qualquer omissão no aresto ora embargado com relação à competência para a cobrança do ISS, estando escorreito o entendimento firmado no sentido de que o ISS é tributo somente exigível pelo Município onde se realiza o fato gerador, entendido este o local no qual há a prestação de serviço. IV - No caso, o conjunto probatório fora suficiente para comprovar a prestação de serviços no Município de Santo Antônio da Patrulha, o que possibilita a cobrança do ISS naquele local. V - Embargos de declaração acolhidos em parte, sem efeitos modificativos, tão-somente para sanar a omissão apontada. (EDcl no AgRg no REsp 960.492/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 05.06.2008, DJe 25.06.2008)"
Desta forma, quanto ao contrato de f. 43/46, não há prova de que tenha ocorrido a operação no município Apelante, porquanto a operação foi realizada pela empresa com endereço no Município de Maringá, nem sequer havendo menção ao Município de Palmas.
Com relação aos contratos de f. 47/60, os arrendatários possuem sede no município apelante, razão pela qual deve permanecer hígido o auto de infração com relação a eles.
Da base de cálculo:
Insurge-se o Banco apelado quanto a base de cálculo utilizada pelo Município para a incidência do tributo. Sustenta que o Município de Palmas se utilizou de bases de cálculo distintas: uma apurada pelo somatório de todos os valores, contidos nos contratos de arrendamento; e outra arbitrada, correspondente ao valor do bem, acrescido de 50%.
Neste ponto a razão está com a instituição financeira.
A base de cálculo do ISS, é o preço do serviço consoante dispõe o art. 7º da Lei Complementar nº 116/2003:
"Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço."
Idêntica previsão era descrita no art. 9º do Decreto-Lei nº 406/1968.
Neste passo, resta identificar qual seria o preço do serviço nas operações de leasing financeiro.
Esta Primeira Câmara já teve oportunidade de se manifestar quanto ao assunto, como, por exemplo, na Apelação Cível nº 414.568-4, que teve como relatora a Des. Vilma Régia Ramos de Rezende (Acórdão nº 29777, 1ª Câmara Cível, j. em 22.04.08), que restou assim ementado:
"TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ISSQN. ART. 166 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. INAPLICABILIDADE. AUSÊNCIA DE PEDIDO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. NÃO PAGAMENTO. ART. 173, I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. CONSTITUCIONALIDADE DA INCIDÊNCIA DO ISSQN NAS OPERAÇÕES DE LEASING FINANCEIRO. CONCEITO CONSTITUCIONAL E CONTEMPORÂNEO DE SERVIÇO. PREVISÃO NA LEGISLAÇÃO CIVIL ORDINÁRIA. ART. 3º, §2º, DO CÓDIGO DE DEFESA DO CONSUMIDOR. ATIVIDADE QUE NÃO SE RESTRINGE A UMA OBRIGAÇÃO DE FAZER. MUNICÍPIO COMPETENTE PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO É AQUELE EM CUJO TERRITÓRIO OCORRE O FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO. ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. BASE DE CÁLCULO. DIFERENÇA ENTRE O CAPITAL INVESTIDO E A REMUNERAÇÃO OBTIDA. ARBITRAMENTO. ART. 148 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE. (...) 4. A base de cálculo do ISSQN nas operações de leasing corresponde à diferença entre o capital investido pelo arrendador e a remuneração obtida com a execução do contrato, remuneração essa que, por sua vez, é o resultado da soma de todas as contraprestações, pagas pelo arrendatário, menos o valor pago pelo arrendador pelo bem arrendado. Em casos em que o valor do tributo deve ser arbitrado pelo Fisco (art. 148 do Código Tributário Nacional), mostra-se razoável a eleição do valor do contrato como base de cálculo. RECURSO PROVIDO POR MAIORIA."
Deste acórdão, cito trecho que bem elucida a questão, no que se refere a base de cálculo do tributo em discussão:
"(...) Alguns julgados têm elegido como preço do serviço, e, portanto, como base de cálculo, o preço total da operação de leasing. Parece-me, contudo, equivocado considerar simplesmente o preço total da operação como sendo o preço do serviço prestado. A simples eleição da soma das contraprestações como preço do serviço resulta em uma base de cálculo que por não guardar uma relação de confirmação com o núcleo material da hipótese de incidência tributária do ISSQN deixa de dimensioná-lo adequadamente. Com efeito, o preço do serviço nas operações de leasing, a ser considerado para a fixação da base de cálculo, não pode englobar o valor do bem arrendando, isto porque o serviço prestado, ou seja, a prestação devida pelo arrendador decorrente da celebração do contrato de leasing consiste em todos os atos praticados pelo arrendador necessários à disponibilização do bem ao arrendatário. Nestes atos, que constituem a complexa prestação devida pela arrendadora, estão incluídos, por exemplo, a celebração do negócio jurídico em que o arrendador adquire o bem escolhido pelo arrendatário e a conseqüente disponibilização do bem ao contratante. E a expressão econômica desses atos para fins de tributação do ISSQN corresponderá à remuneração, à contraprestação pecuniária exigida pelo arrendador para a realização do objeto do contrato, e não ao valor do bem arrendado. Face às considerações acima tecidas, pode-se afirmar, sucintamente, que a base de cálculo do ISSQN nas operações de leasing deve ser a retribuição pelo serviço prestado, ou seja, a diferença entre o capital investido pela arrendadora e o retorno obtido na operação de arrendamento mercantil. Nesse sentido, em um contrato de leasing que tenha por objeto mediato um automóvel, por exemplo, o valor do serviço, e, portanto, da base de cálculo, será a diferença entre a soma de todas as contraprestações e o valor pago pelo arrendador pelo bem arrendado. (...)"
No mesmo sentido, a Apelação Cível e Reexame Necessário nº 431.693-6, em que foi relator o Des. Ruy Cunha Sobrinho, j. em 12.08.2008.
Observe-se, ainda, o seguinte julgado no qual se entendeu que a base de cálculo do ISS nas operações de arrendamento mercantil é o chamado "spread", ou seja, o lucro obtido pela arrendadora:
"DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. LEASING. EMBARGOS À EXECUÇÃO. AVENTADA ILEGITIMIDADE ATIVA DO MUNICÍPIO EXEQÜENTE. COMPETÊNCIA DO LOCAL ONDE OCORREU O FATO GERADOR. ALEGADA ILEGITIMIDADE PASSIVA DA INSTITUIÇÃO ARRENDADORA. LEI COMPLEMENTAR 116/2003, ART. 4.º. PRELIMINARES AFASTADAS. BASE DE CÁLCULO: VALOR DO SPREAD OU REMUNERAÇÃO PELO SERVIÇO PRESTADO. JUROS. MATÉRIA NÃO SUBMETIDA A JULGAMENTO PELA PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO CONHECIMENTO. MULTA (200%). PERCENTUAL QUE CARACTERIZA CONFISCO. VIOLAÇÃO AO DISPOSTO NO ART. 150, IV, DA CF/88. REDUÇÃO QUE SE IMPÕE. APELO CONHECIDO EM PARTE E, NA PARTE CONHECIDA, PROVIDO PARCIALMENTE. (...) III - Nos contratos de arrendamento mercantil, o valor do bem adquirido pela arrendadora, em regra, é sempre superior ao valor do serviço prestado. Aliás, estipular como base de cálculo do ISS o valor total do contrato de arrendamento mercantil seria como que fazer incidir o imposto sobre a locação de bem móvel, desconsiderando o serviço em si prestado pela arrendadora - prática reconhecida como inconstitucional pelo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. IV - O serviço propriamente prestado está caracterizado pelo 'spread' que também compreende o lucro ou a remuneração da empresa arrendante (que adquire o bem arrendado, pagando-o à vista e entrega-o à arrendatária arcando com as despesas operacionais, como impostos). V- É confiscatíoria a multa de 200% sobre o valor do crédito tributário, violando, assim o disposto no art. 150, IV, da CF/88 impondo-se, portanto, sua redução dentro de um critério de razoabilidade e que permita manter seu caráter punitivo e intimidatório. (TJPR - Acórdão nº 31081, 3ª Câmara Cível, Rel. Juiz Substituto em 2º Grau Fernando Antonio Prazeres, j. em 12/02/2008"
Como bem asseverou o Des. Ruy Cunha Sobrinho no precedente supracitado, o equívoco na base de cálculo não anula o lançamento como um todo, devendo ocorrer a adequação do crédito tributário:
"Ressalte-se que a inadequação da base de cálculo não torna nulo o lançamento, devendo o fisco, entretanto, corrigir o lançamento para adequar o valor do crédito tributário, a ser calculado sobre o valor das contraprestações pagas pelo arrendatário."
Assim, a base de cálculo do tributo não é o valor total do contrato, mas o valor do spread, do lucro efetivo da arrendadora descontado o valor pago pelo bem arrendado.
Da multa aplicada:
O Banco apelado afirma que não pode ser penalizado, visto que por mais de vinte anos o município nunca exigiu o tributo, tendo recolhido o imposto no local de sua sede, no município de Poá-SP, como preceituam as leis Complementares nº 56/87 e 116/2003. Alternativamente, afirma que a multa aplicada pelo município é desproporcional e não razoável.
Não há razão na insurgência do apelante quanto a este item.
A multa aplicada tinha previsão legal (Código Tributário Municipal), e ainda que o Município de Palmas não tenha exigido o tributo, e tenha o apelado recolhido o imposto junto ao Município de Poá-SP, ela deve incidir.
Ademais, a fixação no percentual de 50% e 100% do tributo não é desproporcional e não possui caráter de confisco.
Embora num primeiro momento não seja tecnicamente correto invocar o art. 150, inc. IV, da Constituição Federal para embasar a argumentação, sobretudo porque tal dispositivo refere-se a tributo - e multa punitiva não é tributo-, é pacífica a jurisprudência no sentido de que também esta não deve ser excessivamente onerosa a fim de caracterizar natureza confiscatória.
"IPI. MULTA MORATÓRIA. ART. 59. LEI 8.383/91. RAZOABILIDADE. A multa moratória de 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido, não se mostra abusiva ou desarrazoada, inexistindo ofensa aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco. Recurso extraordinário não conhecido. (STF - RE 239964/RS Relatora Min. Ellen Gracie, j. em 15/04/2003, Órgão Julgador: Primeira Turma)"
Não obstante a possibilidade de se reconhecer a natureza confiscatória da multa punitiva, esta analise deve se pautar por outros critérios, porquanto, no caso do tributo, atividade do contribuinte se pressupõe lícita, no caso da multa, ocorreu o descumprimento de um dever legal, podendo ser atribuído a multa valores mais elevados. Nesse sentido é o entendimento do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, quando do julgamento da Argüição de Inconstitucionalidade na AC Nº 2000.04.01.063415-0/RS, j. em 22.03.2007, na qual foi Relator para o acórdão o Des. Federal Néfi Cordeiro:
"TRIBUTÁRIO. MULTA MORATÓRIA. PATAMAR DE 60%. CARÁTER CONFISCATÓRIO. NÃO-OCORRÊNCIA. INCIDENTE DE ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 61, IV, DA LEI Nº 8.383/91 E DO ART. 4º, IV, DA LEI Nº 8.620/93. REJEIÇÃO. 1. Aplicam-se mesmo às multas moratórias o princípio do não-confisco, porque proteção ao direito de propriedade, como garantia contra o desarrazoado agir estatal, que manifesta-se não somente na obrigação tributária principal. 2. O critério de proporção, contudo, é completamente diferente. Enquanto se há de ter por confiscatório tributo que atinja mais de 50% dos rendimentos anuais do bem, ou o próprio valor do bem (em cobranças repetitivas), como chegou a propor Geraldo Ataliba em sugestão de norma legal delimitadora do confisco, de outro lado quanto à multa maiores valores deverão ser admitidos. 3. É que ao contrário do tributo, que incide sobre lícita conduta do cidadão, a multa tem como pressuposto o ato ilícito, penalizando o infrator e fazendo o papel de prevenção geral, evitando novas condutas de infração. Pequenos valores de multa, equiparáveis aos juros de mercado, permitiriam fosse a multa incorporada ao gasto empresarial e a infração à lei reiterada. 4. O patamar de 60%, discutido na espécie, não há de ser considerado confiscatório para uma multa moratória. Precedentes doutrinários e jurisprudenciais, inclusive do Supremo Tribunal Federal, que admitiu multa de 80% e implicitamente reconheceu a possibilidade de multas até o limite de 100% do principal."
Deste Tribunal, no mesmo sentido, o seguinte precedente, no qual se estava diante de uma multa punitiva de 100% sobre o valor do tributo:
"EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - ISSQN - LEASING - SÚMULA 128 DO STJ - INCIDÊNCIA DO TRIBUTO SOBRE O ARRENDAMENTO MERCANTIL - MULTA - SONEGAÇÃO FISCAL - CORRETA APLICAÇÃO - FUNDAMENTO EM LEGISLAÇÃO MUNICIPAL - DISCUSSÃO ACERCA DA TRANSFERÊNCIA DO ÔNUS FINANCEIRO DA CARGA TRIBUTÁRIA - CABÍVEL SOMENTE EM REPETIÇÃO DE INDÉBITO/ COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA - INAPLICABILIDADE DO ART. 166, DO CTN EM SEDE DE EMBARGOS DO DEVEDOR - PRECEDENTES DO STJ - RECURSO PARCIALMENTE CONHECIDO E NA PARTE CONHECIDA, PARCIALMENTE PROVIDO. (...) II - Não há caráter confiscatório na multa aplicada em para repelir sonegação fiscal e desincentivar a inadimplência, mormente se amparada em legislação municipal. (...). (TJPR - Acórdão nº 29608, 1ª Câmara Cível, Rel. Des. Rubens Oliveira Fontoura, j. em 18/03/2008)".
Assim, não há que se falar em caráter confiscatório da multa aplicada.
Ante o exposto, voto no sentido de conhecer do recurso apresentado, e dar-lhe parcial provimento, para o fim de reconhecer:
a) A possibilidade de incidência de ISS sobre as operações de leasing;
b) A decadência do direito de o fisco constituir o crédito tributário referente aos fatos geradores ocorridos em 2001;
c) A inexigibilidade da cobrança do tributo referente ao contrato de f. 43/46;
d) A competência do Município de Palmas para a cobrança do ISS incidente sobre os demais contratos;
e) A adequação da base de cálculo erigida, observando que está não é o valor total do contrato, mas o valor do spread (lucro efetivo da arrendadora descontado o valor pago pelo bem arrendado);
f) A incidência da multa punitiva e seu caráter não confiscatório.
Acordam os integrantes da Primeira Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso do Município de Palmas, nos termos do voto.
Presidiu o Julgamento a Desembargadora Dulce Maria Cecconi, com voto, e dele participou o Desembargador Ruy Cunha Sobrinho.
Curitiba, 14 de abril de 2009.
Fernando César Zeni
Relator
DJ: 05/05/2009
JURID - Imposto sobre serviços. Operações de arrendamento mercantil. [06/05/09] - Jurisprudência
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